5月1日，營(yíng)改增政策正式實(shí)施了。就當(dāng)前而言，因?yàn)闋I(yíng)改增政策從出臺(tái)到實(shí)施僅有39天的時(shí)間，無論是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)，還是對(duì)企業(yè)，都顯得時(shí)間短、任務(wù)重，有很多工作沒來得及充分準(zhǔn)備。而對(duì)施工企業(yè)來講，當(dāng)前哪些工作是最重要、最緊急的呢?
　　筆者認(rèn)為，營(yíng)改增將給施工企業(yè)帶來兩大主要風(fēng)險(xiǎn)。營(yíng)改增后，施工企業(yè)由繳納營(yíng)業(yè)稅(價(jià)內(nèi)稅)3%，改變?yōu)槔U納增值稅(價(jià)外稅)11%(征收率3%)。若某具有一般納稅人資格的施工企業(yè)就某施工項(xiàng)目采取一般計(jì)稅方式計(jì)稅，如沒有進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，則在工程造價(jià)不變的情況下，與繳納營(yíng)業(yè)稅相比，稅負(fù)增加了6.91%。顯然，對(duì)于無足夠進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣的施工企業(yè)，稅負(fù)增加將成為營(yíng)改增后面臨的第一大風(fēng)險(xiǎn)。營(yíng)改增前，個(gè)別施工企業(yè)在開具發(fā)票方面存在兩種現(xiàn)象。一種：為了配合房地產(chǎn)企業(yè)降低稅負(fù)，多開營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，用以擴(kuò)大建設(shè)單位的成本及費(fèi)用，降低其土地增值稅、企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額；另一種：項(xiàng)目經(jīng)理為了“領(lǐng)取”承包項(xiàng)目利潤(rùn)，存在多開材料發(fā)票等情形。雖然，上述行為涉嫌虛開發(fā)票罪等刑事犯罪，但因影響不大，實(shí)踐中被追究的可能性小。營(yíng)改增后，倘若這種情形仍然存在，則施工企業(yè)及相關(guān)負(fù)責(zé)人和責(zé)任人將可能面臨嚴(yán)重的刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，比如涉嫌“虛開增值稅專用發(fā)票罪”，該罪犯罪主體既可以是個(gè)人，也可以是單位。虛開增值稅發(fā)票稅額達(dá)50萬元以上且導(dǎo)致國(guó)家稅款流失30萬元以上，則個(gè)人或者單位直接責(zé)任人員、單位直接負(fù)責(zé)人員將可能被判10年以上有期、乃至無期徒刑。而50萬元增值稅額所對(duì)應(yīng)的鋼筋款(不含稅)尚不足300萬元，該數(shù)額對(duì)于建筑業(yè)而言顯得相當(dāng)?shù)停菀子|及。因此，承擔(dān)刑事責(zé)任無疑是營(yíng)改增后施工企業(yè)將面臨的第二大風(fēng)險(xiǎn)。
　　為了應(yīng)對(duì)上述兩大風(fēng)險(xiǎn)，結(jié)合營(yíng)改增最新政策、執(zhí)行口徑、建領(lǐng)城達(dá)律師事務(wù)所研究成果以及部分財(cái)稅專家的觀點(diǎn)，在全面梳理建筑業(yè)以及施工企業(yè)的主要現(xiàn)狀后，分析得出當(dāng)前施工企業(yè)亟需完成的重要工作至少有六項(xiàng)。
　　工作一：對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行全面梳理，界定新、老項(xiàng)目，并對(duì)老項(xiàng)目選擇何種計(jì)稅方式作出決策，決策后與建設(shè)單位協(xié)商確定計(jì)稅方式及索賠
　　《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》中，規(guī)定老項(xiàng)目除了可以適用一般計(jì)稅方法外，也可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法，故施工企業(yè)需要對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行全面梳理，對(duì)新老項(xiàng)目進(jìn)行界定。對(duì)于界定出的老項(xiàng)目，施工企業(yè)可以根據(jù)自身原有的項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)狀況，預(yù)測(cè)可能取得的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證等情況，并測(cè)算出可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，在此基礎(chǔ)上，比較簡(jiǎn)易計(jì)稅方式與一般計(jì)稅方式的應(yīng)納稅額，進(jìn)而做出適用何種計(jì)稅方式的決策。
　　對(duì)于擬適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式的，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般不會(huì)提出異議，但問題是建設(shè)單位是否會(huì)同意。若不同意，則施工單位需要與其進(jìn)行協(xié)商，通過協(xié)商，要么繼續(xù)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式，要么適用一般計(jì)稅方式，但因選擇一般計(jì)稅方式而比簡(jiǎn)易計(jì)稅方式增加的稅負(fù)，則約定由建設(shè)單位承擔(dān)。若經(jīng)協(xié)商，建設(shè)單位既不同意選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方式，也拒絕約定承擔(dān)按一般計(jì)稅方法所增加的稅負(fù)，該種情況下，如何處理？由于篇幅所限，本文暫不闡述。
　　除此之外，比較疑難的情形是，項(xiàng)目既未取得施工許可證，也未簽訂施工合同，但項(xiàng)目實(shí)際上在2016年4月30日前已經(jīng)開工，對(duì)于該情形是否屬于老項(xiàng)目，從稅務(wù)總局的文件規(guī)定看，難以做出判斷。當(dāng)然，如果施工合同雙方通過簽訂合同的方式明確開工日期在2016年4月30日之前也不存在問題，關(guān)鍵在于建設(shè)單位有可能不同意這么簽訂，因?yàn)轫?xiàng)目被認(rèn)定為新項(xiàng)目可能對(duì)其更有利。若施工企業(yè)經(jīng)過測(cè)算，適用一般計(jì)稅方式的應(yīng)納稅額小于適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式的應(yīng)納稅額，則雙方?jīng)]有爭(zhēng)議，問題是若出現(xiàn)相反情形，則施工企業(yè)將選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式，而若建設(shè)單位不同意，堅(jiān)持選擇適用一般計(jì)稅方式，那么應(yīng)納稅額差額將由誰承擔(dān)呢？該情形顯然不同于上述老項(xiàng)目情形。今后若稅務(wù)總局出臺(tái)補(bǔ)充文件規(guī)定，該類項(xiàng)目屬于老項(xiàng)目，則應(yīng)納稅額差額的全部或大部分將由建設(shè)單位承擔(dān)，反之，則由施工單位承擔(dān)。需要提醒施工單位注意的是，遇到此情形，雙方可以擱置爭(zhēng)議，并適用一般計(jì)稅方式，但施工單位可以提出具體的應(yīng)納稅額差額索賠，索賠能否獲得成功，需要等待國(guó)稅總局的明確規(guī)定。另外，在明確界定新老項(xiàng)目前，施工企業(yè)不宜選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方式，否則，一旦稅務(wù)總局補(bǔ)充文件規(guī)定，該類項(xiàng)目屬于新項(xiàng)目，則施工企業(yè)將面臨缺少進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，還可以通過其他方式獲得建設(shè)單位的索賠。
　　工作二：對(duì)資質(zhì)共享模式進(jìn)行梳理并作出調(diào)整，以便滿足“三流合一”的要求
　　所謂資質(zhì)共享模式，就是總公司、集團(tuán)公司承接施工項(xiàng)目并對(duì)外簽訂合同，而實(shí)際組織施工，由子公司、關(guān)聯(lián)公司、掛靠人、內(nèi)部承包人等完成，并由子公司、關(guān)聯(lián)公司、掛靠人、內(nèi)部承包人全部或者部分以自己的名義對(duì)外簽訂采購(gòu)、租賃、分包等合同，相關(guān)款項(xiàng)的支付也由他們直接對(duì)外進(jìn)行。
　　對(duì)于一般計(jì)稅方式，必須做到“貨物(勞務(wù)、服務(wù))流”、“資金流”、“發(fā)票流”三流合一，才能使取得的增值稅專用發(fā)票得以抵扣。顯然，子公司、關(guān)聯(lián)公司、掛靠人、內(nèi)部承包人對(duì)外簽訂采購(gòu)、租賃、分包等合同并直接支付相關(guān)款項(xiàng)，無法滿足三流合一的要求，則子公司、關(guān)聯(lián)公司、掛靠人、內(nèi)部承包人取得的增值稅專用發(fā)票無法抵扣。
　　據(jù)此，為了實(shí)現(xiàn)三流合一，項(xiàng)目對(duì)外簽訂采購(gòu)、租賃、分包等合同必須是以總公司、集團(tuán)公司的名義，并由總公司、集團(tuán)公司對(duì)外直接付款，當(dāng)然增值稅專用發(fā)票也應(yīng)由材料供應(yīng)商、設(shè)備租賃商、分包單位向總公司或集團(tuán)公司開具。
　　工作三：對(duì)現(xiàn)有的合同文本進(jìn)行全面修訂，以滿足營(yíng)改增政策要求，降低稅負(fù)
　　建領(lǐng)城達(dá)律師事務(wù)所曾經(jīng)撰寫《“營(yíng)改增”——施工企業(yè)合同條款籌劃》一文，通過分析政策規(guī)定，得出影響增值稅的主要因素，包括：納稅人種類，計(jì)稅方法，應(yīng)稅行為，增值稅稅率或征收率，發(fā)票的開具時(shí)間、送達(dá)時(shí)間、合規(guī)性、種類等。此外，該文從一般計(jì)稅方式應(yīng)納稅額公式出發(fā)，比較詳細(xì)地分析了銷項(xiàng)類合同、進(jìn)項(xiàng)類合同需要約定的具體事項(xiàng)。另外，建領(lǐng)城達(dá)所通過進(jìn)一步研究分析，除上述需要約定的事項(xiàng)外，還需要專門針對(duì)有關(guān)增值稅專用發(fā)票、發(fā)票與付款先后順序、有關(guān)違反發(fā)票義務(wù)的違約賠償責(zé)任、約定矛盾、約定與稅務(wù)機(jī)關(guān)沖突等事項(xiàng)進(jìn)一步作出約定。
　　工作四：對(duì)現(xiàn)有的內(nèi)部承包合同進(jìn)行修訂，降低稅負(fù)的同時(shí)，防范虛開增值稅發(fā)票的刑事責(zé)任等風(fēng)險(xiǎn)
　　大量施工企業(yè)對(duì)施工項(xiàng)目的組織實(shí)施，采取了內(nèi)部承包經(jīng)營(yíng)的方式，內(nèi)部承包人與施工企業(yè)簽有內(nèi)部承包合同，且大部分采用了“自負(fù)盈虧”的風(fēng)險(xiǎn)承包方式?？紤]到營(yíng)改增將給施工企業(yè)帶來兩大風(fēng)險(xiǎn)，故施工企業(yè)需要在內(nèi)部承包合同中針對(duì)兩項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)，約定防范風(fēng)險(xiǎn)的具體措施。
　　工作五：對(duì)施工項(xiàng)目進(jìn)行納稅籌劃，以期獲得最低的稅負(fù)
　　與營(yíng)業(yè)稅相比，增值稅具有更大的籌劃空間，通過稅收籌劃，可以大幅度降低稅負(fù)。以一個(gè)年產(chǎn)值50億元的施工企業(yè)為例，通過營(yíng)改增若降低1%稅負(fù)，暫不考慮其他因素，利潤(rùn)將增加5000萬元，若增加1%稅負(fù)，利潤(rùn)將降低5000萬元。根據(jù)一般稅收籌劃原理及方法，建領(lǐng)城達(dá)所結(jié)合建筑行業(yè)的特點(diǎn)及現(xiàn)狀，認(rèn)為籌劃可以從以下幾個(gè)方面展開。
　　1.資質(zhì)共享商業(yè)模式籌劃。如前所述，資質(zhì)共享商業(yè)模式需要根據(jù)三流合一的要求做出相應(yīng)的調(diào)整，否則，進(jìn)項(xiàng)稅額難以得到抵扣。2.專業(yè)分包、勞務(wù)分包、材料設(shè)備采購(gòu)、租賃等籌劃。該類籌劃直接影響進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。3.計(jì)稅方式的籌劃。新老項(xiàng)目不同，計(jì)稅方式選擇不同；對(duì)于難以界定是否為老項(xiàng)目的情形，也可以做出相應(yīng)的計(jì)稅方式籌劃；清包工工程和甲供工程，除了可以適用一般計(jì)稅方式，還可以適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式。4.應(yīng)稅行為籌劃。如某污水處理廠BOT項(xiàng)目，涉及污水處理、設(shè)施及管道建設(shè)、運(yùn)營(yíng)維護(hù)服務(wù)、管道運(yùn)輸?shù)葢?yīng)稅行為，而這些應(yīng)稅行為增值稅稅率不同，有些還可以享受退稅政策。5.合同架構(gòu)策劃。就某錯(cuò)綜復(fù)雜法律行為，可以通過細(xì)化法律行為的方式，來達(dá)到拆分合同、合并合同的目的，進(jìn)而有利于納稅的籌劃，如租賃施工機(jī)械設(shè)備，一種為租賃機(jī)械設(shè)備同時(shí)出租方提供人員，另一種為單純租賃機(jī)械設(shè)備，該兩種情形，應(yīng)稅行為種類不同，稅率不同。
　　工作六：制定營(yíng)改增管理手冊(cè)并進(jìn)行培訓(xùn)指導(dǎo)，使手冊(cè)成為企業(yè)相關(guān)部門及人員日常工作指南
　　營(yíng)改增并非只涉及財(cái)務(wù)部門的工作，事實(shí)上，涉及企業(yè)大部分部門以及負(fù)責(zé)人和具體經(jīng)辦人員的工作。而營(yíng)改增作為一項(xiàng)重大的系統(tǒng)工程，幾乎沒有一個(gè)人能夠全面掌握其內(nèi)容及應(yīng)對(duì)方法，更不用說企業(yè)每個(gè)人都能掌握了。因此，需要對(duì)營(yíng)改增相關(guān)內(nèi)容及應(yīng)對(duì)方法進(jìn)行分類梳理，形成具體的操作及管理手冊(cè)，讓不同的部門、人員有具體的操作指南。營(yíng)改增管理手冊(cè)主要由下列內(nèi)容組成：合同修訂、發(fā)票管理、采購(gòu)管理、預(yù)算與財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)核算、納稅申報(bào)等內(nèi)容。