建筑業(yè)“營改增”計(jì)稅方法釋疑
　　何廣超 北京城建集團(tuán)有限責(zé)任公司財(cái)務(wù)部副部長(zhǎng)
　　“營改增”針對(duì)計(jì)稅方法、異地施工稅款預(yù)繳及納稅申報(bào)等相關(guān)問題作出了詳細(xì)的規(guī)定，而計(jì)稅方法中有爭(zhēng)議的是關(guān)于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的計(jì)稅問題。相關(guān)規(guī)定指出，清包工、甲供材以及為建筑工程老項(xiàng)目提供建筑服務(wù)的均可采取這種計(jì)稅方法。但在具體實(shí)施過程中，不少企業(yè)對(duì)此仍存在一定的困惑。
　　清包工主要是指廣大的勞務(wù)分包企業(yè)。勞務(wù)分包企業(yè)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額較少，其作為總承包企業(yè)和專業(yè)分包企業(yè)的上游供應(yīng)商，如果也按照11%的稅率征收，其稅負(fù)過高，也會(huì)通過稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁效應(yīng)傳遞給建筑業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈下游企業(yè)，不利于建筑業(yè)企業(yè)的健康發(fā)展，也不符合稅負(fù)“只減不增”的稅改目標(biāo)。因此，勞務(wù)分包企業(yè)的增值稅政策也一直是行業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)。按規(guī)定，不分新老項(xiàng)目，只要是合同內(nèi)容約定提供建筑服務(wù)的方式為清包工的，作為服務(wù)提供方的一般納稅人就有權(quán)選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，適用征收率為3%?？紤]到“價(jià)稅分離”使銷售額要比營業(yè)稅體系下的營業(yè)額略低的情況，勞務(wù)分包企業(yè)選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法可以確保其稅負(fù)只減不增。符合規(guī)定條件并取得專用發(fā)票的，下游企業(yè)還可以抵扣3%的進(jìn)項(xiàng)稅額，這對(duì)總承包企業(yè)和專業(yè)分包企業(yè)也有積極的意義。
　　從理論上分析，當(dāng)工程發(fā)包方甲供比例達(dá)到一定程度時(shí)，工程承包方就變成了“以清包工方式提供建筑服務(wù)”，因此甲供材按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅征收的規(guī)定不僅符合“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，同時(shí)也解決了甲供這個(gè)貌似無法跨越的行業(yè)難題。從建筑法規(guī)角度來看，法律并不禁止甲供行為；從行業(yè)實(shí)踐來看，甲供行為也是普遍存在的現(xiàn)象。由于我國目前增值稅稅制尚不完善，貨物適用的稅率要高于建筑服務(wù)適用的稅率，原本行業(yè)內(nèi)司空見慣的甲供突然變成了增值稅體系下工程發(fā)包方的“寵兒”，考慮到工程發(fā)包方和工程承包方的議價(jià)能力和談判地位，如何避免甲方的“不當(dāng)納稅籌劃”就成為了工程承包方高度關(guān)切的事情。政策明確規(guī)定，工程承包方向甲供工程提供建筑服務(wù)，可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。在不觸及行業(yè)規(guī)定和直接糾正行業(yè)行為的情況下，通過巧妙的頂層設(shè)計(jì)，政策制定者給工程發(fā)包方戴上了一個(gè)“緊箍”。試想，發(fā)包方在通過自行采購貨物獲得高抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的同時(shí)，建筑服務(wù)所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額卻大幅降低，這就有力地約束了工程發(fā)包方可能的機(jī)會(huì)主義行為。值得指出的是，工程發(fā)包方不僅包括建設(shè)單位，也包括總承包單位，因此總承包企業(yè)對(duì)專業(yè)分包企業(yè)約定甲供時(shí)也要全面權(quán)衡。
　　而對(duì)老項(xiàng)目實(shí)施簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，實(shí)際上是通過政策規(guī)定延長(zhǎng)了建筑業(yè)企業(yè)的過渡期。從行業(yè)實(shí)際看，長(zhǎng)期以來，建筑業(yè)企業(yè)一直實(shí)行營業(yè)稅，對(duì)增值稅比較陌生，全面一刀切執(zhí)行增值稅政策，企業(yè)的“遵從成本”將高到難以承受。從增值稅的原理看，銷項(xiàng)稅額計(jì)算的基礎(chǔ)為銷售額，而建筑業(yè)的銷售額與工程造價(jià)息息相關(guān)，目前我國建筑產(chǎn)品價(jià)格形成尚未完全市場(chǎng)化，政府的計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整和企業(yè)的投標(biāo)報(bào)價(jià)都需要較長(zhǎng)的過程。規(guī)定允許建筑工程老項(xiàng)目選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，銷售額的確定繼續(xù)沿襲營業(yè)稅的規(guī)定，即總分包差額，考慮到建筑業(yè)企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)收入主要來源于老項(xiàng)目以及“價(jià)稅分離”等因素，該政策在確保建筑業(yè)企業(yè)稅負(fù)降低的同時(shí)，也使企業(yè)適應(yīng)增值稅一般計(jì)稅體系的準(zhǔn)備期更加充裕。
　　需要指出的是，上述規(guī)范的是一般納稅人提供建筑服務(wù)允許選用計(jì)稅方法的情形，除此之外，如一般納稅人為建筑工程新項(xiàng)目提供建筑服務(wù)，合同未約定清包工及甲供條款的，就只能適用一般計(jì)稅方法。
　　“營改增”之后企業(yè)稅負(fù)一定會(huì)上升嗎
　　馬文英 中交四公局總會(huì)計(jì)師
　　“營改增”的推行將給建筑施工企業(yè)帶來一系列影響，并提出企業(yè)管理的新要求，籌劃不當(dāng)，將給企業(yè)造成較大的經(jīng)濟(jì)損失。那么對(duì)于企業(yè)來說，除了正確地理解“營改增”的理念，真正落地實(shí)施后更應(yīng)該關(guān)心什么問題呢？事實(shí)上，建筑企業(yè)不僅需要關(guān)注進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)，更要關(guān)注“不含稅成本”，在工作中牢固樹立“不含稅成本”的概念。無論是采購、租賃還是分包，都要以“不含稅成本最低、相對(duì)進(jìn)項(xiàng)抵扣額最大”為基本原則。作為市場(chǎng)開發(fā)部門，則要重點(diǎn)關(guān)注“稅前工程造價(jià)”。
　　● 稅前工程造價(jià)與不含稅成本
　　以公路工程為例，“營改增”前后，公路工程的概預(yù)算費(fèi)用組成基本一致，均為直接費(fèi)+間接費(fèi)+利潤+稅金。在營業(yè)稅體系下，營業(yè)稅及附加是計(jì)入工程造價(jià)之內(nèi)的；在增值稅體系下，增值稅（銷項(xiàng)）是在稅前造價(jià)之外額外向業(yè)主收取的（實(shí)際上也計(jì)入工程總造價(jià)）。增值稅下建安費(fèi)計(jì)算公式如下：建安費(fèi)=稅前工程造價(jià)×（1+增值稅稅率）。稅前工程造價(jià)=直接費(fèi)+間接費(fèi)+利潤。增值稅稅率=11%。
　　假定“營改增”之前A公路項(xiàng)目的中標(biāo)價(jià)為1億元，營業(yè)稅及附加為3.3%，“營改增”之后適用稅率11%、附加10%，且業(yè)主強(qiáng)勢(shì)，明確表示不予提價(jià)或者補(bǔ)償稅金。“營改增”之前預(yù)計(jì)總成本為8000萬元，“營改增”之后假定8000萬元成本中有4750萬元可以獲得進(jìn)項(xiàng)抵扣，且稅率均為17%，進(jìn)項(xiàng)抵扣額為690萬元（4750/1.17×17%=690），剩余3250萬元成本不能取得抵扣。盡管“營改增”之后業(yè)主不提價(jià)、不補(bǔ)償稅金，A項(xiàng)目營業(yè)收入也將從1億元減少為9009萬元，下降9.91%；但是，由于增值稅是“價(jià)稅分離”的，成本也相應(yīng)從8000萬元減少至7310萬元，降低8.6%，且營業(yè)稅金及附加減少了300萬元，二者共同作用的結(jié)果是利潤水平并沒有降低，A項(xiàng)目也沒有因?yàn)?ldquo;營改增”遭受經(jīng)濟(jì)損失，而這也正是確保所有行業(yè)稅負(fù)“只減不增”的理論依據(jù)。
　　但是，我們必須清醒地看到，上述測(cè)算結(jié)果成立的前提是：有4750萬元成本可以獲得進(jìn)項(xiàng)抵扣且抵扣率為17%，抵扣額為690萬元。如果我們無法獲得足夠的抵扣成本，或者進(jìn)項(xiàng)抵扣率達(dá)不到17%，即抵扣額達(dá)不到總造價(jià)的一定比例，“營改增”之后的利潤就將減少，將給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)損失，這就給企業(yè)今后的管理提出了新的要求?？傊?，如果“營改增”之前A項(xiàng)目盈利與否全部取決于傳統(tǒng)意義上的項(xiàng)目管理水平，那么，“營改增”之后，A項(xiàng)目盈利與否還將取決于“稅務(wù)管理水平”。
　　● 進(jìn)一步加強(qiáng)稅務(wù)管理與籌劃
　　“營改增”之前，稅務(wù)管理與籌劃就是企業(yè)財(cái)務(wù)管理的一項(xiàng)重要工作內(nèi)容。“營改增”之后，這項(xiàng)工作變得更加重要、更加細(xì)致，涉及面也更廣。稅務(wù)管理與籌劃雖然由財(cái)務(wù)部門牽頭，但是由于其涉及到生產(chǎn)經(jīng)營鏈條的所有環(huán)節(jié)，各相關(guān)部門均要積極參與其中。
　　對(duì)公路工程企業(yè)而言，開發(fā)部門要認(rèn)真研究《建筑業(yè)營改增建設(shè)工程計(jì)價(jià)規(guī)則調(diào)整實(shí)施方案》和《公路工程營改增計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整方案》。在定額消耗水平保持不變的情況下，“營改增”之后的稅前報(bào)價(jià)肯定是要降低的。這要求報(bào)價(jià)人員熟悉兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是增值稅的基本原理和具體規(guī)定，了解理論上的可抵扣金額；二是根據(jù)公司經(jīng)營管理模式和稅務(wù)管理水平，合理預(yù)測(cè)實(shí)際可抵扣金額。從一定角度來說，實(shí)際可抵扣金額一般會(huì)低于理論可抵扣金額。如果開發(fā)部門比較激進(jìn)，完全按照理論而不顧公司的實(shí)際預(yù)測(cè)可抵扣金額，報(bào)價(jià)雖極具競(jìng)爭(zhēng)力，但項(xiàng)目實(shí)施過程中卻很難達(dá)到預(yù)期水平，使得項(xiàng)目因稅務(wù)管理而產(chǎn)生虧損。
　　項(xiàng)目一旦中標(biāo)，在合同交底階段，除了原有的內(nèi)容之外，還應(yīng)該增加一項(xiàng)內(nèi)容，即開發(fā)部門在報(bào)價(jià)時(shí)是如何考慮進(jìn)項(xiàng)可抵扣的？項(xiàng)目實(shí)施有關(guān)部門應(yīng)該盡可能按照開發(fā)部門的預(yù)測(cè)組織生產(chǎn)經(jīng)營，調(diào)整經(jīng)營模式，開展稅務(wù)管理與籌劃，力爭(zhēng)實(shí)現(xiàn)開發(fā)部門的預(yù)期并在此基礎(chǔ)上獲取超額利潤。在項(xiàng)目總結(jié)階段，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)，“營改增”之后，除了傳統(tǒng)意義上由于方案、技術(shù)、現(xiàn)場(chǎng)管理等因素帶來的盈利或者虧損之外，還有稅務(wù)管理所帶來的盈利或者虧損。為此，公司應(yīng)該增加這方面的考核內(nèi)容并展開分析，以指導(dǎo)今后的投標(biāo)報(bào)價(jià)。
　　那么，在整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營的鏈條當(dāng)中，就稅務(wù)管理而言，哪個(gè)環(huán)節(jié)是財(cái)務(wù)部門能夠決策或者左右的呢?我個(gè)人認(rèn)為，財(cái)務(wù)作為牽頭部門，其中心任務(wù)是做好政策引領(lǐng)，加大培訓(xùn)、宣貫力度，使“營改增”的理念和理論深入全局、深入每個(gè)人的內(nèi)心，引導(dǎo)業(yè)務(wù)人員充分發(fā)揮主觀能動(dòng)性，通力配合，進(jìn)而提升整體效益。
　　“營改增”改變的是企業(yè)的管理
　　邵寧 晟元集團(tuán)有限公司
　　自“營改增”在全行業(yè)推行以來，建筑業(yè)企業(yè)對(duì)稅負(fù)的增加問題極為憂心。但在筆者看來，稅負(fù)是增還是減固然重要，但更重要的是我們?nèi)绾螒?yīng)對(duì)。
　　加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部管理。管理涉及到方方面面，從宏觀到微觀都需要更加細(xì)致而快捷的方法進(jìn)行協(xié)調(diào)，而對(duì)于項(xiàng)目的管理則是重中之重。施工企業(yè)施工項(xiàng)目分散在全國各地，材料采購的地域也相應(yīng)分散，材料管理部門多而雜，增值稅發(fā)票數(shù)量巨大，收集、審核、整理等工作難度大、時(shí)間長(zhǎng)。按現(xiàn)行制度規(guī)定，進(jìn)項(xiàng)稅額要在180天內(nèi)認(rèn)證完畢，其工作難度非常大。這無疑對(duì)施工企業(yè)財(cái)務(wù)人員乃至經(jīng)營部門工作人員提出了更高的要求。另外，營業(yè)稅與增值稅的納稅地點(diǎn)不同，建筑施工企業(yè)由于其經(jīng)營特點(diǎn)，納稅地點(diǎn)也會(huì)產(chǎn)生較大變化。
　　注重經(jīng)營形式的轉(zhuǎn)型。施工企業(yè)作為稅負(fù)的直接責(zé)任人，如果經(jīng)營模式不與之相適應(yīng)，將會(huì)大大增加稅負(fù)風(fēng)險(xiǎn)。如果合作方在采購、租賃、分包等環(huán)節(jié)不能取得足夠多的增值稅專用發(fā)票，那么增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額就很小，可抵扣的稅款較少，繳納的稅款較多，稅負(fù)甚至?xí)^項(xiàng)目的利潤率，還要承擔(dān)涉稅的法律風(fēng)險(xiǎn)。
　　重視人才培養(yǎng)和儲(chǔ)備。要培養(yǎng)稅收籌劃人才，做好相關(guān)稅收政策的研究工作，并合理進(jìn)行稅收籌劃。建筑企業(yè)要認(rèn)真研究新政策的相關(guān)規(guī)定，并掌握針對(duì)本行業(yè)的特別規(guī)定，通過內(nèi)部各種宣傳媒介，對(duì)財(cái)務(wù)人員、項(xiàng)目管理人員、材料采購人員和預(yù)決算人員宣講有關(guān)增值稅的專業(yè)知識(shí)，增強(qiáng)員工對(duì)增值稅基本原理、稅率、納稅環(huán)節(jié)和納稅要求的認(rèn)識(shí)，培養(yǎng)在采購材料、分包環(huán)節(jié)索要專用發(fā)票的意識(shí)，確保在稅制改革后能夠立即進(jìn)行熟練操作和運(yùn)用。