2019年8月26日，十三屆全國人大常委會第十二次會議表決通過了《中華人民共和國資源稅法》（以下簡稱“《資源稅法》”）?！顿Y源稅法》將自2020年9月1日起施行，同時1993年12月25日國務院發(fā)布的《中華人民共和國資源稅暫行條例》（以下簡稱“《資源稅暫行條例》”）將廢止。資源稅是我國現行十八個稅種中，第九個完成立法的稅種。
本文旨在簡要介紹《資源稅法》與《資源稅暫行條例》及其配套規(guī)定相比的主要變化，并對《資源稅法》出臺后的影響和前景進行初步探討。
主要變化
在將稅收制度由國務院制定的行政法規(guī)上升為法律的過程中，我國立法多次采用了“稅制平移”的方式。資源稅由《資源稅暫行條例》上升為《資源稅法》，立法者的思路也是保持稅制框架和稅負水平總體不變，因此整體變化不大。根據財政部稅政司巡視員徐國喬在8月26日全國人大常委會辦公廳舉行的新聞發(fā)布會上的介紹，資源稅法與現行制度相比主要有三個方面的變化，包括：統(tǒng)一了稅目、調整了具體稅率確定的權限、規(guī)范了減免稅政策。以下將對這三點變化作簡要分析。
統(tǒng)一了稅目
1993年發(fā)布的《資源稅暫行條例》將稅目分為原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦和鹽7大類。其中，除原油、天然氣實施從價計征，即以銷售應稅產品的價款計算應納稅額，其余5種都實施從量計增，即以開采或者生產應稅產品的銷售數量計算應納稅額。
黨的十八屆三中全會以來，我國實施了資源稅從價計征改革。首先是2014年實施了煤炭資源稅改革，然后2015年又實施了稀土、鎢、鉬資源稅改革，在2016年又將從價計征擴展到21種資源和未列舉名稱的其他金屬礦。在上述一系列改革后，中央層面列舉的資源稅的稅目拓展到了30多種，但是具體稅目和稅率散見在不同文件當中，沒有統(tǒng)一的規(guī)范。
本次通過的《資源稅法》將應稅資源產品擴大和細化到了164種，涵蓋了所有已經發(fā)現的礦種和鹽。大部分稅目將實施從價計征，少部分實施從量計征。同時，大部分稅目將實施幅度稅率，省級人民政府可在幅度內自行提出具體稅率，僅有原油、天然氣、中重稀土等少數資源實施固定稅率。
調整了具體稅率確定的權限
1993年發(fā)布的《資源稅暫行條例》第三條規(guī)定：針對附件《資源稅稅目稅率表》列舉的稅目，由財政部商國務院有關部門在稅率幅度內確定具體稅率。未列舉名稱，且未確定具體適用稅率的其他非金屬礦原礦和有色金屬礦原礦，則由省級人民政府確定，報財政部和國家稅務總局備案。
2016年財政部和國家稅務總局發(fā)布的《關于全面推進資源稅改革的通知》中規(guī)定：“對《資源稅稅目稅率幅度表》中列舉名稱的資源品目，由省級人民政府在規(guī)定的稅率幅度內提出具體適用稅率建議，報財政部、國家稅務總局確定核準。”未列舉名稱的其他金屬和非金屬礦產品，由省級人民政府確定，報財政部和國家稅務總局備案。
本次通過的《資源稅法》調整了具體稅率確定的權限，將決定權限放到省級人大常委會。對實行幅度稅率的資源，具體稅率由省級人民政府在《稅目稅率表》規(guī)定的稅率幅度內提出，報同級人大常委會決定，并報全國人大常委會和國務院備案。
規(guī)范了減免稅政策
與環(huán)境保護稅由費改稅一樣，資源稅上升為法律后，也規(guī)范了減征、免征稅的情形?！顿Y源稅法》不僅將現行部分稅收優(yōu)惠政策進行了延續(xù)，值得注意的是，第六條最后一款還特地授權國務院今后針對有利于促進資源節(jié)約集約利用、保護環(huán)境等情形規(guī)定減稅、免稅。這一條款有利于進一步發(fā)揮稅收制度對資源節(jié)約集約利用、環(huán)境保護的激勵功能。
未來展望
《資源稅法》對納稅主體的影響
如前文所述，《資源稅法》中大部分稅目將實施幅度稅率。而且，稅率的最高和最低幅度差距巨大，如地熱稅率可從1%到20%，或是每立方米1到30元。由于具體稅率決定的權限在省級人大常委會，所以可能引起地方政府的惡性競爭，經濟發(fā)展水平較差的地方可能制定較低的資源稅以吸引投資，而經濟發(fā)展水平較高的地方可能制定較高的資源稅。在各地決定每一稅目的具體稅率前，難以判斷具體納稅主體的稅負將增加還是減少。
不過，2018年開征的環(huán)境保護稅的征收情況或許可作為參考。《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》（以下簡稱“《環(huán)境保護稅法》”）也規(guī)定了幅度稅率，各地確定的具體稅額水平總體上遵循了稅負平移原則，與過去的排污費征收標準差別不大。根據財務部公布的數據，2018年全國征收環(huán)境保護稅151億元。因為環(huán)境保護稅是按季征收，所以這里的數據是2018年前三季度的稅款，據此推算，2018年全年的環(huán)境保護稅大概在200億左右。和2015年178.5億元的排污費相比，2018年環(huán)境保護稅增長了12%左右，沒有出現過大的波動。因此，各地在確定資源稅具體稅率時可能也會進行稅負平移，導致資源稅的整體稅負水平可能相比立法之前變化不大。
資源稅征管實踐面臨的挑戰(zhàn)
《資源稅法》中的許多條款仍有待進一步細化，提高可操作性。國家稅務總局財產行為稅司司長卜祥來在8月26日的新聞發(fā)布會上表示，距離資源稅法實施還有一年的時間，稅務部門將抓緊做好起草制定配套征管辦法，優(yōu)化完善表證單書和信息系統(tǒng)，以及做好政策宣傳解讀、納稅輔導和業(yè)務培訓這三項稅法實施準備工作。因此，如何讓《資源稅法》真正落地、具有可操作性，是稅務部門面臨的一項挑戰(zhàn)。當然，在此之前，稅務部門已有20余年的資源稅征收經驗作為基礎。
資源稅征管實踐面臨的另一挑戰(zhàn)是稅務機關與自然資源部門之間的工作配合?！顿Y源稅法》第九條規(guī)定了“稅務機關與自然資源等相關部門應當建立工作配合機制，加強資源稅征收管理。” 由于資源稅征管要求一定的專業(yè)性和技術性，如認定“衰竭期礦山”等減稅情形時，可能需要自然資源部門協(xié)助稅務機關，所以兩部門之間的工作配合是有必要的。與此相類似的，此前施行的《環(huán)境保護稅法》也規(guī)定了生態(tài)環(huán)境主管部門和稅務機關應當建立涉稅信息共享平臺和工作配合機制。實踐中，兩部門的涉稅信息共享以及工作配合往往需要磨合和完善，因此稅務機關與自然資源部門的合作可能也是資源稅征管面臨的挑戰(zhàn)之一。作為征管主體，稅務機關也應加強自身征管能力建設，建立專業(yè)化的資源稅征管隊伍，以保障資源稅改革期間的平穩(wěn)過渡。
資源稅征收范圍將逐步擴大
根據財政部的數據，2018年，資源稅收入1630億元，同比增長20.4%，但僅占稅收收入的1%，僅高于耕地占用稅、環(huán)保稅、車船稅、船舶噸稅、煙葉稅。雖然資源稅已經是地方重要的財政收入，但是在我國現行的十八種稅種中目前還屬于小稅種。
資源稅征收范圍的擴大早已奠定基調。黨的十八屆三中全會發(fā)布的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，逐步將資源稅征收范圍擴展到水、森林、草原等自然資源。2016年，財政部和國家稅務總局共同發(fā)布的《關于全面推進資源稅改革的通知》也提到了逐步對水、森林、草場、灘涂等自然資源開征資源稅。目前，水資源稅的試點征收已經在部分地區(qū)實施?！顿Y源稅法》第一條將征稅范圍表述為更為抽象的“應稅資源”，取代了《資源稅暫行條例》第一條的“礦產品或者鹽”，已經為將來增加稅目留下了空間。
考慮到《資源稅法》已經明確體現出促進資源節(jié)約集約利用的導向，以及目前水資源稅采取了試點征收再逐步推開的方式，將來資源稅征收范圍的擴大可能會綜合資源的稀缺性和需求、經濟社會發(fā)展水平等因素分階段、分地區(qū)實施。
《資源稅法》的出臺，在國家層面上，是落實稅收法定原則的重要舉措之一。作為資源稅納稅主體的單位和個人，應密切關注隨后出臺的配套征管辦法和措施，在生產和經營中，還應當同時注重資源的集約節(jié)約利用以及生態(tài)環(huán)境的保護，充分利用相應稅收優(yōu)惠政策。